Com a edição da Medida Provisória nº 66, convertida na Lei nº 10.637, de 2002, e da Medida Provisória nº 135, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, o Poder Executivo, cumprindo o objetivo de reduzir a carga tributária sobre a produção, e, em decorrência, o chamado Custo Brasil, extinguiu-se a comutatividade (efeito cascata) das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, instituindo a neutralidade tributária para a Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.
Ives Gandra da Silva Martins, esclarece que há muita discussão na doutrina acerca de se a não-comutatividade é um princípio constitucional ou uma mera técnica de apuração de tributos. Anteriormente a essa discussão, gostaríamos de trazer ao debate o conceito de neutralidade, porque ainda que a não-cumulatividade, embora constitucionalizada, seja apenas uma técnica, a Constituição Federal, mesmo de maneira implícita, certamente previu o princípio da neutralidade da tributação.
Sobre a neutralidade, esclarece Fernando Zilveti em sua obra Variações sobre o princípio da neutralidade no direito tributário internacional. In COSTA, Alcides Jorge e outros. Direito Tributário Atual nº 19, São Paulo: Dialética, 2005, p.24-25 apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.27),:
Considera-se neutro o sistema tributário que não interferia na otimização da alocação de meios de produção, que não provoque distorções e, assim, configura segurança jurídica para o livre exercício da atividade empresarial. A idéia-força contida na neutralidade propõe que se evite onerar a força econômica do contribuinte-empresa, ao mesmo tempo em que se alcance a força econômica do consumidor.
Referindo-se apenas ao ICMS, arrazoa sobre a neutralidade, na doutrina nacional, o professor Ricardo Lobo Torres apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.29), para quem:
O princípio da neutralidade econômica do ICMS é importantíssimo. Significa, do ponto de vista da organização empresarial, que não favorece a integração vertical, com criar mecanismos que tornam desaconselháveis a união de empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulação e produção. Significa, também, do ponto de vista do processo de circulação de riqueza, que não destorce a formação dos preços, pois, independentemente do número de operações, o imposto final será igual à multiplicação da alíquota pelo preço da última saída.
No mesmo pensamento, a não-comutatividade seria uma forma de operar a neutralidade, de garantir um sistema tributário neutro, especialmente no que diz respeito aos tributos plurifásicos. Essa relação é assim explicada nas palavras do mesmo Fernando Zilveti apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.29) como segue:
Impõe-se, na medida do possível, a desoneração dos meios de produção bem como maior liberdade para os agentes econômicos. Todas essas metas de cunho eminentemente econômico, do Direito Tributário, correspondem à transferência do custo tributário para o consumidor final. Seguindo essa máxima, haveria, em tese, preferência pelos tributos plurifásicos (...).
Os tributos cumulativos provocam distorção da alocação dos recursos; distorção na formação de preços, enfim, efeitos que colidem frontalmente com o princípio da neutralidade. Em suma, o tributo não-cumulativo seria aquele que melhor realiza o principio da neutralidade, uma vez que não fere as leis da livre-concorrência e da competitividade.
Os ensinamentos dos tributos incidentes sobre o consumo, bem como a experiência, inclusive internacional, desenvolveram variados métodos para a eliminação do efeito cumulativo nesse tipo de imposição, visando alcançar a sua neutralidade. Dentre esses métodos destaca-se os principais, que envolvem desde o mero cálculo do tributo devido até o sistema de apropriação de créditos fiscais.
Dentre os autores nacionais, salienta Ives Gandra da Silva Martins desenvolveu-se com mais profundidade a classificação que distingue os métodos (ou as técnicas) de não-comutatividade entre “imposto contra imposto” e “base contra base”. Em ambos os casos, considera-se a repercussão da etapa anterior da cadeia de comercialização.
Bem assim, destaca o doutrinador que em linhas gerais, os métodos de “imposto contra imposto” consiste na concessão de crédito fiscal decorrente das operações anteriores para compensar o montante devido nas operações seguintes. É o que acontece no exemplo brasileiro inquestionável do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e no Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICMS.
Assim, está claro que, embora o caput do artigo 3º das citadas leis faça referência a crédito, não estamos diante do Método de Crédito de Imposto, tal como aplicado para o IPI e para o ICMS, porque neste ultimo método, em decorrência de sua sistemática, o valor do tributo devido na etapa anterior da cadeia vem informado no documento fiscal
Por outro lado, as técnicas de “base contra base” não prevêem a concessão de crédito de tributo, por força das operações anteriores, mas a dedução da base de cálculo de valores referentes às operações anteriores. Nesse caso, a não-comutatividade atuaria na apuração do montante do tributo devido, e não no seu pagamento.
Como exemplos de utilização dos métodos de “base contra base”, temos, em primeiro lugar, a apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ, em que os saldos negativos de períodos anteriores são utilizados para reduzir a base de cálculo do imposto devido com relação a períodos posteriores. Depois, fazendo referência a um imposto sobre o consumo, citamos a composição da base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, no caso da construção civil, para a apuração do qual o artigo 12 do Decreto-lei nº 406, de 1968, permitiu a dedução das subcontratações da receita dos serviços prestados.
No que pese as ilustres opiniões apresentadas, nosso posicionamento é no sentido de que, na análise sistemática de não-comutatividade adotada pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, conforme se constata da leitura do seu artigo 3º, temos que o Poder Executivo optou pelo Método Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidência da Contribuição ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial.
Essa opção do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, que assim esclarece:
Por se ter adotado, em relação a não-comutatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.
Já naquele método (Indireto Subtrativo), eleito pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, para ser aplicado às contribuições sociais, o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser debatido da aplicação da alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviço:
PIS/COFINS = (Alíquota x Receitas) - (Alíquota x Compras).
A legislação referente à Contribuição ao PIS e à COFINS, dessa forma, não adotou o mesmo mecanismo do ICMS e do IPI. Portanto, não há o que se falar em discriminação na nota fiscal do valor representativo desse encargo tributário. O que significa dizer, em nosso opinião: (i) não haverá destaque da Contribuição ao PIS e da COFINS em nota fiscal; (ii) em decorrência, o critério de registro contábil dos créditos fiscais não poderá (ou não deverá) ser aquele mesmo adotado para o IPI e o ICMS.
Fonte - Valor Tributário
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